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三、审计独立性案例
《双重审计模式下的审计独立性与审计定价：中国B股市场的证据》
14:57:40 本文已公布到博客频道校园·教育分类
[Dr. Xi Wu's Academic Publications: Book Series No. 5 (Part 1)]
by 吴溪
published by 中国财政经济出版社，2005年9月第1版
专著摘要
以往的审计研究几乎都是建立在单一审计的基础上。双重审计模式是一种新的制度尝试，经济社会中真正采用这种制度安排的情形并不多见。但是，由于我国证券市场和审计市场的发育时间都很短，20世纪末重大会计舞弊与审计失败案件的频频发生促使我国的证券市场监管者希望在更大范围内引入双重审计模式。这使得对双重审计模式的研究和探讨成为一个重要的研究主题，本论文的研究动机亦起源于此。
实际上，双重审计模式是对传统审计研究和代理理论应用的复杂化，所有在单一审计中可能存在的现象或问题在双重审计的制度安排中不仅同样存在，而且更加复杂。从一般意义上讲，包括监管者在内的会计信息使用人最关心的是，双重审计模式是否能比单一审计更有效地揭露被审计单位在会计与财务报告方面潜藏的问题。这就需要从双重审计模式的运行效果和运行成本等不同角度进行现实考察。
尽管在我国存在着若干种类似双重审计模式的制度安排，但考虑到经验研究的可行性，本论文对双重审计模式的现实考察以中国B股市场为基础，即：所有对双重审计模式的现实观察以及在此基础上得出的结果和结论均源于B股市场。
除了引论以外，论文共分六章。第一章以中国B股市场为平台，分析双重审计模式下的市场结构，尤其是“五大”的市场特征；第二章从经验证据上检验在不同的双重审计模式下法定审计师的审计报告行为倾向差异；第三章分析了双重审计意见存在差异的若干案例；第四章试图从经验证据上考察双重审计定价，检验了“五大”在二元市场结构下的差别定价特征；第五章从审计师变更的角度考察了双重审计模式下的市场竞争和审计质量问题；最后，第六章简要地总结了论文的主要结论，并提出了关于完善双重审计模式现实运行的政策含义。
考察双重审计模式的现实运行效果和运行成本是本论文的主要目标。因此笔者分别从市场结构、审计报告行为与审计独立性以及双重审计成本的角度考察了双重审计模式的现实运行。总体而言，一方面，除了个案式的证据外，笔者并没有发现很强的证据支持B股市场的双重审计模式起到明显的相互督促、相互制衡的作用；另一方面，在现实的双重审计模式下，双重审计成本有相当部分的虚耗而没有达到预定用途。简言之，在审计成本明显增加的情况下审计效果却并没有显著增加，因此笔者认为这种制度安排的现实运行并没有显著地缓解既有的、会计信息使用人和信息编制者之间的代理问题。
对上述结果的解释有两个。首先，根据对B股市场双重审计模式现实运行的考察，笔者认为，尤为突出的问题体现在双重审计信息披露不充分、双重审计师之间缺乏相互制约、两方审计师承担的审计责任不均等、双重审计效果的评价受到信息编制标准不一致的干扰等方面。这就是说，目前在我国实际运行的双重审计与理想的双重审计模式还有相当差距；如果希望双重审计能够更大程度地发挥效用，至少有必要在制度安排上加以完善；同时笔者尚不能根据目前的研究结果作出是双重审计（指理想的双重审计模式）还是单一审计更加有效的结论。其次，双重审计制度安排下的两个审计师面临着几乎相同的审计市场环境，表现为市场对高质量审计需求的匮乏、尚待完善的法律制度以及较低的民事赔偿责任，因此双重审计师在审计行为和结果方面出现实质性差异的可能并不大。这意味着在中国特定的市场环境下，我们应当慎重评估双重审计模式的效果和成本。
此外，考察“五大”在中国这样的新兴市场中的发展特征和审计行为是本论文的另一个重要研究目标。类似地，笔者分别从市场结构、审计报告行为以及审计定价特征等角度考察了“五大”的市场特征和审计行为。总体上，除了个案式的证据，论文并没有发现很强的经验证据支持境内“五大”的法定审计更为严格的推断；笔者倾向于支持国内外学术界提出的“五大”审计质量区域差异理论，并认同有关理论的解释，即法律体系的完善性和投资者保护程度的高低能够影响“五大”在不同国家或地区的审计行为。另一个重要发现是，“五大”在竞争性的法定审计市场中没有获取显著高于中国本土会计师事务所的收费溢价，而在寡占型的补充审计市场中赚取了显著高于非“五大”会计师事务所的收费溢价；该经验证据很可能意味着，“五大”在进入一个新兴的竞争性市场时的定价行为有别于已经巩固了的市场，“五大”的审计收费溢价在相当程度上可能是由于其垄断地位形成的。
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